2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試會(huì)計(jì)強(qiáng)化班講義18

　考點(diǎn)四：長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

　　一、成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

　　注意：這里是從持股比例來(lái)直觀表達(dá)幾種核算方法，而實(shí)際上還是從實(shí)質(zhì)上來(lái)看投資是否能夠達(dá)到控制、共同控制和重大影響。

　　1.增資：因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

　　（1）原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理

　　原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額之間的差額：① 屬于通過(guò)投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；②屬于原取得投資時(shí)因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。

　　（2）新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理

　　對(duì)于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其中投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。

　　（3）追溯調(diào)整

　　調(diào)整思路：假定原來(lái)就采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。

　　對(duì)于兩次投資期間被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，權(quán)益法下的處理是借記“長(zhǎng)期股權(quán)投投資－損益調(diào)整”，貸記“投資收益”，那么追溯調(diào)整的處理就是借記“長(zhǎng)期股權(quán)投投資－損益調(diào)整”，貸記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)”。如果兩次投資期間被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)，并且變動(dòng)的金額要高于兩次投資期間被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，那么差額的部分就是評(píng)估增值等原因?qū)е碌钠渌麢?quán)益變動(dòng)的影響，則完整的調(diào)整分錄就是借記“長(zhǎng)期股權(quán)投投資”，貸記“資本公積”、“盈余公積”、“利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)”。

　　【例題1·計(jì)算分析題】2009年1月1日，甲公司以350萬(wàn)元取得A公司10%的股權(quán)，款項(xiàng)以銀行存款支付， A公司2009年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為3 000萬(wàn)元（假定其公允價(jià)值等于賬面價(jià)值），因?qū)�A公司不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，甲公司對(duì)該項(xiàng)投資采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。

　　2009年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利。除實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。

　　2010年1月1日，甲公司又以840萬(wàn)元取得A公司20%的股權(quán)，款項(xiàng)以銀行存款支付，當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為4 000萬(wàn)元，取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)�A公司施加重大影響，因此甲公司將對(duì)A公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。

　　要求：編制甲公司股權(quán)投資的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　『正確答案』

　　（1）2009年1月1日

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　350

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　350

　　（2）2010年1月1日

　　①購(gòu)入20%股權(quán)時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――A公司（成本）840

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　840

　　②調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　100 [（4 000－3 000）×10%]

　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　 　6 （600×10%×10%）

　　　　　　利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)　　　　　　　　　54 （600×10%－6）

　　　　　　資本公積――其他資本公積　40 [（4 000－3 000－600）×10%]

　　2.減資：因處置投資等導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或?qū)嵤┕餐�控制�?mdash;—應(yīng)將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

　　首先，初始投資后采用成本法核算，持有期間被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)等都不做處理；

　　第二，賣(mài)掉一定的股份，處置部分投資以后由控制轉(zhuǎn)為重大影響，結(jié)轉(zhuǎn)處置部分的成本，按照處置價(jià)款扣除處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值差額確認(rèn)投資收益；

　　第三，追溯調(diào)整。初始投資和減少投資的兩次交易期間，被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，如果兩次交易期間除凈利潤(rùn)外沒(méi)有其他引起資本公積發(fā)生變動(dòng)的事項(xiàng)，此時(shí)不需要調(diào)整資本公積，只需要調(diào)整凈利潤(rùn)的影響，即調(diào)整留存收益。如果兩次交易期間被投資方除實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外還發(fā)生了其他引起資本公積變動(dòng)的事項(xiàng)，則調(diào)整留存收益的同時(shí)還要調(diào)整資本公積。

　　【例題2·計(jì)算分析題】2008年1月1日，甲公司以3 200萬(wàn)元取得B公司60%的股權(quán)，款項(xiàng)以銀行存款支付， B公司2008年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5 000萬(wàn)元（假定其公允價(jià)值等于賬面價(jià)值），甲公司對(duì)B公司具有控制權(quán)，并對(duì)該項(xiàng)投資采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。

　　（1）2008年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利。

　　（2）2009年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 200萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利。

　　（3）2010年1月3日，甲公司出售取得B公司股權(quán)的20%，取得出售價(jià)款1 140萬(wàn)元，款項(xiàng)已收入銀行存款戶(hù)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8 000萬(wàn)元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配；除實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。

　　出售該部分股權(quán)后，甲公司不能再對(duì)B公司實(shí)施控制，但能夠?qū)�B公司施加重大影響，因此甲公司將對(duì)B公司的股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算。甲公司和B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　要求：編制甲公司股權(quán)投資的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　　『正確答案』

　　（1）2008年1月1日

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　3 200

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　3 200

　　（2）2010年1月3日

　　①出售20%股權(quán)：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1 140

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　640

　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　500

　　②轉(zhuǎn)為權(quán)益法并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值