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考點(diǎn)四:長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換
一、成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
注意:這里是從持股比例來(lái)直觀表達(dá)幾種核算方法,而實(shí)際上還是從實(shí)質(zhì)上來(lái)看投資是否能夠達(dá)到控制、共同控制和重大影響。
1.增資:因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
(1)原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理
原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額之間的差額:① 屬于通過(guò)投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;②屬于原取得投資時(shí)因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,一方面應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)調(diào)整留存收益。
(2)新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理
對(duì)于新取得的股權(quán)部分,應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,其中投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本,同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。
(3)追溯調(diào)整
調(diào)整思路:假定原來(lái)就采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。
對(duì)于兩次投資期間被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn),權(quán)益法下的處理是借記“長(zhǎng)期股權(quán)投投資-損益調(diào)整”,貸記“投資收益”,那么追溯調(diào)整的處理就是借記“長(zhǎng)期股權(quán)投投資-損益調(diào)整”,貸記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”。如果兩次投資期間被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng),并且變動(dòng)的金額要高于兩次投資期間被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn),那么差額的部分就是評(píng)估增值等原因?qū)е碌钠渌麢?quán)益變動(dòng)的影響,則完整的調(diào)整分錄就是借記“長(zhǎng)期股權(quán)投投資”,貸記“資本公積”、“盈余公積”、“利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”。
【例題1·計(jì)算分析題】2009年1月1日,甲公司以350萬(wàn)元取得A公司10%的股權(quán),款項(xiàng)以銀行存款支付, A公司2009年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為3 000萬(wàn)元(假定其公允價(jià)值等于賬面價(jià)值),因?qū)公司不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值,甲公司對(duì)該項(xiàng)投資采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。
2009年A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元,未分派現(xiàn)金股利。除實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)外,B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。
2010年1月1日,甲公司又以840萬(wàn)元取得A公司20%的股權(quán),款項(xiàng)以銀行存款支付,當(dāng)日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為4 000萬(wàn)元,取得該部分股權(quán)后,甲公司能夠?qū)公司施加重大影響,因此甲公司將對(duì)A公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。
要求:編制甲公司股權(quán)投資的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
『正確答案』
(1)2009年1月1日
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 350
貸:銀行存款 350
(2)2010年1月1日
①購(gòu)入20%股權(quán)時(shí):
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――A公司(成本)840
貸:銀行存款 840
②調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 100 [(4 000-3 000)×10%]
貸:盈余公積 6 (600×10%×10%)
利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn) 54 (600×10%-6)
資本公積――其他資本公積 40 [(4 000-3 000-600)×10%]
2.減資:因處置投資等導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或?qū)嵤┕餐刂频?mdash;—應(yīng)將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
首先,初始投資后采用成本法核算,持有期間被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)等都不做處理;
第二,賣(mài)掉一定的股份,處置部分投資以后由控制轉(zhuǎn)為重大影響,結(jié)轉(zhuǎn)處置部分的成本,按照處置價(jià)款扣除處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值差額確認(rèn)投資收益;
第三,追溯調(diào)整。初始投資和減少投資的兩次交易期間,被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng),如果兩次交易期間除凈利潤(rùn)外沒(méi)有其他引起資本公積發(fā)生變動(dòng)的事項(xiàng),此時(shí)不需要調(diào)整資本公積,只需要調(diào)整凈利潤(rùn)的影響,即調(diào)整留存收益。如果兩次交易期間被投資方除實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外還發(fā)生了其他引起資本公積變動(dòng)的事項(xiàng),則調(diào)整留存收益的同時(shí)還要調(diào)整資本公積。
【例題2·計(jì)算分析題】2008年1月1日,甲公司以3 200萬(wàn)元取得B公司60%的股權(quán),款項(xiàng)以銀行存款支付, B公司2008年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5 000萬(wàn)元(假定其公允價(jià)值等于賬面價(jià)值),甲公司對(duì)B公司具有控制權(quán),并對(duì)該項(xiàng)投資采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。
(1)2008年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元,未分派現(xiàn)金股利。
(2)2009年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1 200萬(wàn)元,未分派現(xiàn)金股利。
(3)2010年1月3日,甲公司出售取得B公司股權(quán)的20%,取得出售價(jià)款1 140萬(wàn)元,款項(xiàng)已收入銀行存款戶(hù),當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8 000萬(wàn)元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配;除實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)外,B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。
出售該部分股權(quán)后,甲公司不能再對(duì)B公司實(shí)施控制,但能夠?qū)公司施加重大影響,因此甲公司將對(duì)B公司的股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算。甲公司和B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
要求:編制甲公司股權(quán)投資的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
『正確答案』
(1)2008年1月1日
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 200
貸:銀行存款 3 200
(2)2010年1月3日
①出售20%股權(quán):
借:銀行存款 1 140
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 640
投資收益 500
②轉(zhuǎn)為權(quán)益法并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值
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