2011年注冊會計(jì)師考試會計(jì)強(qiáng)化班講義-債務(wù)重組

近年考情分析：本章近年主要與主觀題的其他考點(diǎn)結(jié)合命題：2009年0分；2008年1分；2007年4分。

　　重點(diǎn)難點(diǎn)歸納：

　　債務(wù)重組的定義和方式；

　　以資產(chǎn)清償債務(wù)的核算；

　　債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的核算；

　　修改其他債務(wù)條件的核算；

　　幾種方式組合的債務(wù)重組（重點(diǎn)）。

　　主要內(nèi)容講解：

　　考點(diǎn)一：債務(wù)重組的定義和重組方式

　　一、債務(wù)重組的概念

　　債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。定義中要強(qiáng)調(diào)兩點(diǎn)：一是債務(wù)人發(fā)生困難財(cái)務(wù)，取得債務(wù)重組收益；二是債權(quán)人作出讓步，發(fā)生債務(wù)重組損失。

　　二、債務(wù)重組的方式

　　債務(wù)重組主要有以下幾種方式：

　　（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)（資產(chǎn)包括現(xiàn)金及非現(xiàn)金資產(chǎn)）

　　（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

　　注意：可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本不屬于債務(wù)重組

　　（三）修改其他債務(wù)條件【包括減少本金、免除利息、延長期限（此條件與其他條件結(jié)合，但不包括繼續(xù)加收利息）、降低利率】

　　（四）以上三種方式的組合

　　【例題1】下列事項(xiàng)中，不屬于債務(wù)重組的有（　）。

　　A.以低于債務(wù)賬面價(jià)值的貨幣資金清償債務(wù)

　　B.修改債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金，降低利率等

　　C.債務(wù)人借新債償舊債

　　D.債務(wù)人改組，債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對債務(wù)人的股權(quán)投資

　　E.不減免債務(wù)，但延長期限并加收利息

　　『正確答案』CDE

　　【例題2】下列各項(xiàng)中，屬于債務(wù)重組中修改其他債務(wù)條件方式的有（　）。

　　A.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

　　B.降低利率

　　C.減少債務(wù)本金

　　D.免去應(yīng)付未付的利息

　　E.延長債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金

　　『正確答案』BCDE
考點(diǎn)二：以資產(chǎn)清償債務(wù)的核算

　　一、以現(xiàn)金清償債務(wù)

　　1.債務(wù)人的會計(jì)處理

　　以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　借：應(yīng)付賬款等科目

　　　　貸：銀行存款

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

　　2.債權(quán)人的會計(jì)處理

　　以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　借：銀行存款

　　　　壞賬準(zhǔn)備

　　　　營業(yè)外支出

　　　　貸：應(yīng)收賬款

　　收到債務(wù)人清償債務(wù)的現(xiàn)金金額大于該項(xiàng)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的，應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記應(yīng)收賬款等科目，按其差額，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

　　【例題1】甲公司應(yīng)收乙公司貨款800萬元。經(jīng)磋商，雙方同意按600萬元結(jié)清該筆貨款。甲公司已經(jīng)為該筆應(yīng)收賬款計(jì)提了100萬元壞賬準(zhǔn)備。在債務(wù)重組日，該事項(xiàng)對甲公司和乙公司的影響分別為（　）。

　　A.甲公司資本公積減少200萬元，乙公司資本公積增加200萬元

　　B.甲公司營業(yè)外支出增加100萬元，乙公司資本公積增加200萬元

　　C.甲公司營業(yè)外支出增加200萬元，乙公司營業(yè)外收入增加200萬元

　　D.甲公司營業(yè)外支出增加100萬元，乙公司營業(yè)外收入增加200萬元

　　『正確答案』D

　　二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

　　1.債務(wù)人的會計(jì)處理

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（視不同資產(chǎn)而定具體科目）。

　　非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：

　　（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)本書“第十三章 收入”相關(guān)規(guī)定，按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)銷售商品收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

　　舉例說明涉及增值稅的處理：甲公司欠乙公司150萬元，甲公司用不含稅價(jià)款100萬的庫存商品抵債，增值稅17萬；如果題目沒有特別說明，應(yīng)該以117萬元作為抵債金額，債務(wù)重組收益是150-117=33萬元。但是如果債權(quán)人單獨(dú)支付增值稅給債務(wù)人，則債務(wù)重組收益就是150-100=50萬元。

　　（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。

　　企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)按應(yīng)付債務(wù)的賬面余額，借記應(yīng)付賬款等科目，按用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，貸記 “其他業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)收入”、“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入”等科目或借記“營業(yè)外支出”等科目。

　　2.債權(quán)人的會計(jì)處理

　　以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　企業(yè)接受的債務(wù)人用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)按該項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記應(yīng)收賬款等科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和其他費(fèi)用，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。