2011年注會考試審計強(qiáng)化講義16.3：采購與付款循環(huán)的實質(zhì)性程序

第三節(jié)　采購與付款循環(huán)的實質(zhì)性程序

　　一、采購與付款交易的實質(zhì)性程序

　　（一）實質(zhì)性分析程序

　　了解分析程序的幾個步驟即可。

　　1.根據(jù)對被審計單位的經(jīng)營活動、供應(yīng)商的發(fā)展歷程、貿(mào)易條件和行業(yè)慣例的了解，確定應(yīng)付賬款和費(fèi)用支出的期望值。

　　2.根據(jù)本期應(yīng)付賬款余額組成與以前間交易水平和預(yù)算的比較，定義采購和應(yīng)付賬款可接受的重大差異額。

　　3.識別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異并調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系，如零余額的主要供應(yīng)商，與周期趨勢不符的費(fèi)用支出。

　　（1）觀察月度（或每周）已記錄采購總額趨勢，與往年或預(yù)算相比較。任何異常波動都必須與管理層討論，如果有必要的話還應(yīng)做進(jìn)一步的調(diào)查。

　　（2）將實際毛利與以前年度和預(yù)算相比較。如果被審計單位以不同的加價銷售產(chǎn)品，就需要將相似利潤水平的產(chǎn)品分組進(jìn)行比較。任何重大的差異都需要進(jìn)行調(diào)查。因為毛利可能由于銷售額、銷售成本的錯誤被歪曲，而銷售成本的錯誤則又可能是受采購記錄的錯誤所影響。

　　（3）計算記錄在應(yīng)付賬款上的賒購天數(shù)，并將其與以前年度相比較。超出預(yù)期的變化可能由多種因素造成，包括未記錄采購、虛構(gòu)采購記錄或截止問題。

　　（4）檢查常規(guī)賬戶和付款。例如，租金、電話費(fèi)和電費(fèi)。這些費(fèi)用是日常發(fā)生的，通常按月支付。通過檢查可以確定已記錄的所有費(fèi)用及其月度變動情況。

　　（5）檢查異常項目的采購。例如，大額采購，從不經(jīng)常發(fā)生交易的供應(yīng)商處采購，以及未通過采購賬戶而是通過其他途徑記入存貨和費(fèi)用項目的采購。

　　（6）無效付款或金額不正確的付款，可以通過檢查付款記錄和付款趨勢得以發(fā)現(xiàn)。例如，注冊會計師通過查找金額偏大的異常項目并深入調(diào)查，可能發(fā)現(xiàn)重復(fù)付款或記入不恰當(dāng)應(yīng)付賬款賬戶的付款。

　　4.通過詢問管理層和員工，調(diào)查重大差異額是否表明存在重大錯報風(fēng)險，是否需要設(shè)計恰當(dāng)?shù)募?xì)節(jié)測試程序以識別和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險。

　　5.形成結(jié)論，即實質(zhì)性分析程序是否能夠提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，或需要對交易和余額實施細(xì)節(jié)測試以獲取進(jìn)一步的審計證據(jù)。

　　（二）采購與付款交易和相關(guān)余額的細(xì)節(jié)測試

　　當(dāng)出現(xiàn)下列情形時，注冊會計師通常應(yīng)考慮對采購與付款交易和相關(guān)余額實施細(xì)節(jié)測試：

　　（1）重大錯報風(fēng)險評估為高。例如，存在非正常的交易，包括在期末發(fā)生對賬戶的非正常調(diào)整和缺乏支持性文件的關(guān)聯(lián)方交易等；

　　（2）分析程序顯示出未預(yù)期的趨勢；

　　（3）需要在財務(wù)報表中單獨(dú)披露的金額或很可能存在錯報的金額；

　　（4）對需要在納稅申報表中單獨(dú)披露的事項進(jìn)行分析；

　　（5）需要為有些項目單獨(dú)出具審計報告。例如，被審計單位如果要向國外的特許權(quán)授予方支付特許權(quán)使用費(fèi)，就可能存在這種需要。

　　1.交易的細(xì)節(jié)測試。

　　（1）注冊會計師應(yīng)從被審計單位業(yè)務(wù)流程層面的主要交易流中選取一個樣本，檢查其支持性證據(jù)。例如，從采購和付款記錄中選取一個樣本：

　　①檢查支持性的訂購單、商品驗收單、發(fā)運(yùn)憑證和發(fā)票，追蹤至相關(guān)費(fèi)用或資產(chǎn)賬戶以及應(yīng)付賬款賬戶；

　　②必要時，檢查其他支持性文件，如交易合同條款；

　　③檢查已用于付款的支票存根或電子貨幣轉(zhuǎn)賬付款證明以及相關(guān)的匯款通知。如果付款與發(fā)票對應(yīng)，則檢查相關(guān)供應(yīng)商發(fā)票，并追蹤付款至相關(guān)的應(yīng)付賬款或費(fèi)用賬戶。

　　（2）對主要交易流實施截止測試。其中：

　　采購交易的截止測試包括：

　　①選擇已記錄采購的樣本，檢查相關(guān)的商品驗收單，保證交易已計入正確的會計期間；

　　②確定期末最后一份驗收單的順序號碼并審查代碼報告，以檢測記錄在本會計期間的驗收單是否存在更大的順序號碼，或因采購交易被漏記或錯計入下一會計期間而在本期遺漏的順序號碼（完整性）。

　　付款交易的截止測試包括：

　　①確定期末最后簽署的支票的號碼，確保其后的支票支付未被當(dāng)作本期的交易予以記錄（發(fā)生）；

　　②追蹤付款至期后的銀行對賬單，確定其在期后的合理期間內(nèi)被支付；

　　③詢問期末已簽署但尚未寄出的支票，考慮該項支付是否應(yīng)在本期沖回，計入下一會計期間。

　　尋找未記錄的負(fù)債的截止測試包括：

　　①確定被審計單位期末用于識別未記錄負(fù)債的程序，獲取相關(guān)交易已記入應(yīng)付賬款的證據(jù)；

　　②復(fù)核供應(yīng)商付款通知和供應(yīng)商對賬單，獲取發(fā)票被遺失或未計入正確的會計期間的證據(jù)。詢問并確定在資產(chǎn)負(fù)債表日是否應(yīng)增加一項應(yīng)計負(fù)債；

　　③調(diào)查關(guān)于訂購單、商品驗收單和發(fā)票不符的例外報告，識別遺漏的交易或計入不恰當(dāng)會計期間的交易；

　　④復(fù)核截至審計外勤結(jié)束日記錄在期后的付款，查找其是否在年底前發(fā)生的證據(jù)；

　　⑤詢問審計外勤結(jié)束時仍未支付的應(yīng)付賬款；

　　⑥對于在建工程，檢查承建方的證明或質(zhì)量監(jiān)督報告，以獲取存在未記錄負(fù)債的證據(jù)；

　　⑦復(fù)核資本預(yù)算和董事會會議紀(jì)要，獲取是否存在承諾和或有負(fù)債的證據(jù)。

　　2.余額的細(xì)節(jié)測試。

　　（1）復(fù)核供應(yīng)商的付款通知，與供應(yīng)商對賬，獲取發(fā)票遺漏、未計入正確的會計期間的證據(jù)。詢問并檢查對收費(fèi)存在爭議的往來信函，確定在資產(chǎn)負(fù)債表日是否應(yīng)增加一項應(yīng)計負(fù)債。

　　（2）在特殊情況下，注冊會計師需要決定是否應(yīng)通過供應(yīng)商來證實被審計單位期末的應(yīng)付余額。這種情況通常在被審計單位對采購與付款交易的控制出現(xiàn)嚴(yán)重缺失，記錄被毀損時才會發(fā)生，或者在懷疑存在舞弊或會計記錄在火災(zāi)或水災(zāi)中遺失時才會發(fā)生。