2011年注冊會計師考試會計第十四章預(yù)習(xí)講義(3)

第三節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

　　一、以公允價值計量的會計處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：(1)該項交換具有商業(yè)實質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。

　　換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進項稅額

　　換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：

　　(1)換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

　　(2)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　(3)換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益。

　　(一)支付補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價

　　(二)收到補價

　　換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-可抵扣的增值稅進項稅額-收到的補價

　　P339【例14-1】20×8年9月，A公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺設(shè)備交換B打印機公司生產(chǎn)的一批打印機，換入的打印機作為固定資產(chǎn)管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設(shè)備的賬面原價為150萬元，在交換日的累計折舊為45萬元，公允價值為105.3萬元。打印機的賬面價值為110萬元，在交換日不含增值稅的市場價格為90萬元，計稅價格等于市場價格，其包含增值稅的公允價值為105.3萬元。B公司換入A公司的設(shè)備是生產(chǎn)打印機過程中需要使用的設(shè)備。

　　假設(shè)A公司此前沒有為該設(shè)備計提資產(chǎn)減值準備，整個交易過程中，除支付運雜費15000元外，沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。假設(shè)B公司此前也沒有為庫存打印機計提存貨跌價準備，其在整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費。

　　分析：整個資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例是以存貨換入固定資產(chǎn)，對A公司來講，換入的打印機是經(jīng)營過程中必須使用的機器，對B公司來講，換入的設(shè)備是生產(chǎn)打印機過程中必須使用的機器，兩項資產(chǎn)交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì);同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的兩個條件，因此，A公司和B公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。

　　A公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 1050000

　　　　累計折舊 450000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 1500000

　　借：固定資產(chǎn)清理 15000

　　　　貸：銀行存款 15000

　　借：固定資產(chǎn) 1053000

　　　　營業(yè)外支出 12000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 1065000

　　B公司的賬務(wù)處理如下：

　　根據(jù)增值稅的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)以庫存商品換入其他資產(chǎn)，視同銷售行為發(fā)生，應(yīng)計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。

　　換出打印機的增值稅銷項稅額為900000×17%=153000(元)

　　借：固定資產(chǎn) 1053000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 900000

　　　　　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 153000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 1100000

　　　　貸：庫存商品 1100000

　　P340【例14-2】20×9年10月，對乙公司為了提高產(chǎn)品質(zhì)量，甲電視機公司以其持有的對乙公司的長期股權(quán)投資交換丙電視機公司擁有的一項液晶電視屏專利技術(shù)。在交換日，甲公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額為800萬元，已計提長期股權(quán)投資減值準備余額為60萬元，在交換日的公允價值為600萬元;丙公司專利技術(shù)的賬面原價為800萬元，累計已攤銷金額為160萬元，已計提減值準備為30萬元，在交換日的公允價值為600萬元。丙公司原已持有對乙公司的長期股權(quán)投資，從甲公司換入對乙公司的長期股權(quán)投資后，使乙公司成為丙公司的聯(lián)營企業(yè)。假設(shè)整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。

　　分析：該項資產(chǎn)交換沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長期股權(quán)投資換人無形資產(chǎn)。對甲公司來講，換人液晶電視屏專利技術(shù)能夠大幅度改善產(chǎn)品質(zhì)量，相對于對乙公司的長期股權(quán)投資來講，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的時間、金額和風(fēng)險均不相同;對丙公司來講，換入對乙公司的長期股權(quán)投資，使其對乙公司的關(guān)系由既無控制、共同控制或重大影響，改變?yōu)榫哂兄卮笥绊懀�因而可通過參與乙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策等方式對其施加重大影響，增加了藉此從乙公司經(jīng)營活動中獲取經(jīng)濟利益的權(quán)力，與專利技術(shù)預(yù)計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時間、風(fēng)險和金額方面都有所不同。因此，該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì);同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的條件。甲公司和丙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：無形資產(chǎn)—專利權(quán)　　　 　　　6000000

　　　　長期股權(quán)投資減值準備　　　　 　600000

　　　　投資收益　　　　　　　　　　　1400000

　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　8000000

　　丙公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　6000000

　　　　累計攤銷　　　　　　　　　1600000

　　　　無形資產(chǎn)減值準備　　　　　 300000

　　　　營業(yè)外支出　　　　　　　　 100000

　　　　貸：無形資產(chǎn)—專利權(quán)　　　　　　　　8000000

　　P341【例14-3】甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，但公司未采用公允價值模式計量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價為9000萬元，已提折舊1500萬元，未計提減值準備，在交換日的公允價值和計稅價格均為8000萬元，營業(yè)稅稅率為5%;乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價值為6000萬元，乙公司對該股票投資采用公允價值模式計量，在交換日的公允價值為7500萬元，由于甲公司急于處理該幢公寓樓，乙公司僅支付了450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營出租目的，并擬采用公允價值計量模式，甲公司換人股票投資后也仍然用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費。