2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試審計(jì)輔導(dǎo)講義第二十七章(2)

第二節(jié) 驗(yàn) 資

　　一、驗(yàn)資含義

　　1.驗(yàn)資是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，對(duì)被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收情況或注冊(cè)資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，并出具驗(yàn)資報(bào)告。

　　2.注冊(cè)資本

　　注冊(cè)資本是指被審驗(yàn)單位在公司登記機(jī)關(guān)依法登記的全體出資者的出資額。因公司組織形式不同，其注冊(cè)資本的含義也不同，《公司法》對(duì)有限責(zé)任公司和股份有限公司的注冊(cè)資本分別做出了下列定義：

　　(1)有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)依法登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。

　　(2)采取發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立的股份有限公司，其注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的全體發(fā)起人認(rèn)購(gòu)的股本總額。

　　(3)采取募集設(shè)立方式設(shè)立的股份有限公司，其注冊(cè)資本為在公司登記機(jī)關(guān)登記的實(shí)收股本總額。

　　3.實(shí)收資本

　　實(shí)收資本是被審驗(yàn)單位全體股東或者發(fā)起人實(shí)際交付并經(jīng)公司登記機(jī)關(guān)依法登記的出資額或者股本總額。

　　二、驗(yàn)資類型

　　1.設(shè)立驗(yàn)資是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審驗(yàn)單位申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記時(shí)的注冊(cè)資本實(shí)收情況進(jìn)行的審驗(yàn)。

　　通常，存在以下兩種情況：

　　(1)在被審驗(yàn)單位向公司登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記時(shí)全體股東的一次性全部出資和分次出資的首次出資;

　　(2)公司新設(shè)合并、分立，或企業(yè)改制時(shí)以部分資產(chǎn)進(jìn)行重組設(shè)立新的公司，新設(shè)立的公司向公司登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記。

　　2.變更驗(yàn)資是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審驗(yàn)單位申請(qǐng)變更登記時(shí)的注冊(cè)資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行的審驗(yàn)。

　　變更驗(yàn)資的情況主要包括：

　　(1)被審驗(yàn)單位出資者(包括原出資者和新出資者)新投入資本，增加注冊(cè)資本及實(shí)收資本;

　　(2)分次出資的非首次出資，增加實(shí)收資本，但注冊(cè)資本不變;

　　(3)被審驗(yàn)單位以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本及實(shí)收資本;

　　(4)被審驗(yàn)單位因吸收合并增加注冊(cè)資本及實(shí)收資本;

　　(5)被審驗(yàn)單位因派生分立、注銷股份或依法收購(gòu)股東的股權(quán)等減少注冊(cè)資本及實(shí)收資本;

　　(6)被審驗(yàn)單位整體改制，包括由非公司制企業(yè)改為公司制企業(yè)或由有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)，以凈資產(chǎn)折合實(shí)收資本。

　　3.不需驗(yàn)資

　　公司因出資者、出資比例等發(fā)生變化，注冊(cè)資本及實(shí)收資本金額不變，需要按照有關(guān)規(guī)定向公司登記機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理變更登記，但不需要進(jìn)行變更驗(yàn)資。

　　三、審驗(yàn)程序

　　1.以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)在檢查被審驗(yàn)單位開(kāi)戶銀行出具的收款憑證、對(duì)賬單及銀行詢證函回函等的基礎(chǔ)上，審驗(yàn)出資者的實(shí)際出資金額，并關(guān)注全體股東的貨幣出資額占注冊(cè)資本的比例是否符合法定要求。對(duì)于股份有限公司向社會(huì)公開(kāi)募集的股本，還應(yīng)當(dāng)檢查證券公司承銷協(xié)議、募股清單和股票發(fā)行費(fèi)用清單等。

　　2.以實(shí)物出資的，應(yīng)當(dāng)觀察、檢查實(shí)物，審驗(yàn)其權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況，并按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上審驗(yàn)其價(jià)值。如果被審驗(yàn)單位是外商投資企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)外商投資企業(yè)的規(guī)定，審驗(yàn)實(shí)物出資的價(jià)值。

　　3.以知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)審驗(yàn)其權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況，并按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定在資產(chǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上審驗(yàn)其價(jià)值。如果被審驗(yàn)單位是外商投資企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)外商投資企業(yè)的規(guī)定，審驗(yàn)無(wú)形資產(chǎn)出資的價(jià)值。

　　4.以凈資產(chǎn)折合實(shí)收資本的，或以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本及實(shí)收資本的，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)的基礎(chǔ)上按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定審驗(yàn)其價(jià)值。

　　5.以貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)以外的其他財(cái)產(chǎn)出資的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)審驗(yàn)出資是否符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定。

　　6.外商投資企業(yè)的外方出資者以上述第1項(xiàng)至第5項(xiàng)所述方式出資的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)關(guān)注其是否符合國(guó)家外匯管理有關(guān)規(guī)定，向企業(yè)注冊(cè)地的外匯管理部門發(fā)出外方出資情況詢證函，并根據(jù)外方出資者的出資方式附送銀行詢證函回函、資本項(xiàng)目外匯業(yè)務(wù)核準(zhǔn)件及進(jìn)口貨物報(bào)關(guān)單等文件的復(fù)印件，以詢證上述文件內(nèi)容的真實(shí)性、合規(guī)性。

　　四、審驗(yàn)程序的其他應(yīng)當(dāng)關(guān)注的事項(xiàng)

　　1.對(duì)于設(shè)立驗(yàn)資的首次出資的審驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注的事項(xiàng)。

　　對(duì)于設(shè)立驗(yàn)資，如果出資者分次繳納注冊(cè)資本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注全體出資者的首次出資額和出資比例是否符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定。

　　(1)關(guān)注有限責(zé)任公司全體股東的首次出資額是否不低于公司注冊(cè)資本的20%，且不低于法定的注冊(cè)資本最低限額;

　　(2)關(guān)注發(fā)起設(shè)立的股份有限公司全體發(fā)起人的首次出資額是否不低于公司注冊(cè)資本的20%;

　　(3)關(guān)注外商投資的有限責(zé)任公司股東的首次出資額是否不低于其認(rèn)繳出資的15%，是否在公司成立之日起三個(gè)月內(nèi)繳足。

　　2.對(duì)于變更驗(yàn)資注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注的事項(xiàng)。

　　(1)對(duì)于變更驗(yàn)資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審驗(yàn)單位以前的注冊(cè)資本實(shí)收情況，并關(guān)注出資者是否按照規(guī)定的期限繳納注冊(cè)資本。

　　(2)關(guān)注被審驗(yàn)單位以前的注冊(cè)資本實(shí)收情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要是通過(guò)查閱前期驗(yàn)資報(bào)告，關(guān)注前期出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)是否辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù);關(guān)注被審驗(yàn)單位與其關(guān)聯(lián)方的有關(guān)往來(lái)款項(xiàng)有無(wú)明顯異常情況;查閱近期財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告，關(guān)注被審驗(yàn)單位是否存在由于嚴(yán)重虧損而導(dǎo)致增加注冊(cè)資本前的凈資產(chǎn)小于實(shí)收資本的情況。

　　(3)關(guān)注出資者是否按照規(guī)定的期限繳納注冊(cè)資本，主要是關(guān)注出資者首次出資后，其余部分是否由出資者自公司成立之日起2年內(nèi)繳足，其中投資公司在5年內(nèi)繳足

五、驗(yàn)資報(bào)告的要素

　　1.標(biāo)題。

　　驗(yàn)資報(bào)告的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為“驗(yàn)資報(bào)告”。

　　2.收件人。

　　驗(yàn)資報(bào)告的收件人是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照業(yè)務(wù)約定書(shū)的要求致送驗(yàn)資報(bào)告的對(duì)象，一般是指驗(yàn)資業(yè)務(wù)的委托人。驗(yàn)資報(bào)告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱。

　　對(duì)擬設(shè)立的公司，收件人通常是公司登記機(jī)關(guān)預(yù)先核準(zhǔn)的名稱并加“(籌)”。

　　3.范圍段。

　　驗(yàn)資報(bào)告的范圍段應(yīng)當(dāng)說(shuō)明審驗(yàn)范圍、出資者和被審驗(yàn)單位的責(zé)任、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任、審驗(yàn)依據(jù)和已實(shí)施的主要審驗(yàn)程序等。

　　審驗(yàn)范圍是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師所驗(yàn)證的被審驗(yàn)單位截至特定日期止的注冊(cè)資本實(shí)收情況或注冊(cè)資本及實(shí)收資本變更情況。

　　出資者和被審驗(yàn)單位的責(zé)任是按照法律法規(guī)以及協(xié)議、合同、章程的要求出資，提供真實(shí)、合法、完整的驗(yàn)資資料，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是按照準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收情況或注冊(cè)資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，出具驗(yàn)資報(bào)告。

　　審驗(yàn)依據(jù)是《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》。

　　已實(shí)施的主要審驗(yàn)程序通常包括檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算等。

　　以擬設(shè)立有限責(zé)任公司股東一次全部出資為例，范圍段通常表述為：

　　“我們接受委托，審驗(yàn)了貴公司(籌)截至××年×月×日止申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記的注冊(cè)資本實(shí)收情況。按照法律法規(guī)以及協(xié)議、章程的要求出資，提供真實(shí)、合法、完整的驗(yàn)資資料，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整是全體股東及貴公司(籌)的責(zé)任。我們的責(zé)任是對(duì)貴公司(籌)注冊(cè)資本的實(shí)收情況發(fā)表審驗(yàn)意見(jiàn)。我們的審驗(yàn)是依據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》進(jìn)行的。在審驗(yàn)過(guò)程中，我們結(jié)合貴公司(籌)的實(shí)際情況，實(shí)施了檢查等必要的審驗(yàn)程序。”

　　4.意見(jiàn)段。

　　驗(yàn)資報(bào)告的意見(jiàn)段應(yīng)當(dāng)說(shuō)明已審驗(yàn)的被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收情況或注冊(cè)資本及實(shí)收資本的變更情況。

　　(1)設(shè)立驗(yàn)資報(bào)告意見(jiàn)段內(nèi)容。

　　對(duì)于設(shè)立驗(yàn)資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見(jiàn)段中應(yīng)當(dāng)說(shuō)明被審驗(yàn)單位申請(qǐng)登記的注冊(cè)資本金額、約定的出資時(shí)間，并說(shuō)明截至特定日期止，被審驗(yàn)單位已收到全體出資者繳納的注冊(cè)資本情況，包括實(shí)收注冊(cè)資本金額(實(shí)收資本)，各種出資方式的出資金額。

　　以擬設(shè)立有限責(zé)任公司股東一次全部出資為例，設(shè)立驗(yàn)資報(bào)告意見(jiàn)段通常表述為：

　　“根據(jù)協(xié)議、章程的規(guī)定，貴公司(籌)申請(qǐng)登記的注冊(cè)資本為人民幣××元，由全體股東于××年×月×日之前一次繳足。經(jīng)我們審驗(yàn)，截至 ××年×月×日止，貴公司(籌)已收到全體股東繳納的注冊(cè)資本(實(shí)收資本)，合計(jì)人民幣××元(大寫)。各股東以貨幣出資××元，實(shí)物出資××元。”

　　以擬設(shè)立有限責(zé)任公司股東分次出資首次驗(yàn)資為例，設(shè)立驗(yàn)資報(bào)告意見(jiàn)段通常表述為：

　　“根據(jù)協(xié)議、章程的規(guī)定，貴公司(籌)申請(qǐng)登記的注冊(cè)資本為人民幣××元，由全體股東分××期于××年×月×日之前繳足。本次出資為首次出資，出資額為人民幣××元，應(yīng)由××和××于××年×月×日之前繳納。經(jīng)我們審驗(yàn)，截至××年×月×日止，貴公司(籌)已收到××和××首次繳納的注冊(cè)資本(實(shí)收資本)，合計(jì)人民幣××元(大寫)。各股東以貨幣出資××元，實(shí)物出資××元。”

　　(2)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)變更驗(yàn)資發(fā)表審驗(yàn)意見(jiàn)的特殊考慮。

　　對(duì)于變更驗(yàn)資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)本次注冊(cè)資本及實(shí)收資本的變更情況發(fā)表審驗(yàn)意見(jiàn)。這里主要是考慮公司在經(jīng)營(yíng)中，其原始資本與現(xiàn)有資產(chǎn)無(wú)法一一對(duì)應(yīng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司前期已收到的資本難以辨認(rèn)，在缺乏充分、適當(dāng)?shù)膶忩?yàn)證據(jù)的情況下，不能對(duì)前期注冊(cè)資本的實(shí)收情況發(fā)表意見(jiàn)。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在驗(yàn)資報(bào)告說(shuō)明段中說(shuō)明對(duì)以前注冊(cè)資本實(shí)收情況審驗(yàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱及其審驗(yàn)情況，并說(shuō)明變更后的累計(jì)注冊(cè)資本實(shí)收金額。如果在審驗(yàn)中發(fā)現(xiàn)被審驗(yàn)單位由于嚴(yán)重虧損而導(dǎo)致增加注冊(cè)資本前的凈資產(chǎn)小于實(shí)收資本，或發(fā)現(xiàn)被審驗(yàn)單位以前收到的注冊(cè)資本存在不實(shí)或有明顯抽逃跡象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的說(shuō)明段中予以說(shuō)明。

　　(3)變更驗(yàn)資報(bào)告意見(jiàn)段內(nèi)容。

　　以有限責(zé)任公司增資為例，變更驗(yàn)資報(bào)告意見(jiàn)段通常表述為：

　　“貴公司原注冊(cè)資本為人民幣××元，實(shí)收資本為××元。根據(jù)貴公司××股東會(huì)決議和修改后的章程規(guī)定，貴公司申請(qǐng)?jiān)黾幼��?cè)資本人民幣××元，由××(以下簡(jiǎn)稱甲方)、××(以下簡(jiǎn)稱乙方)于××年×月×日之前繳足，變更后的注冊(cè)資本為人民幣××元。經(jīng)我們審驗(yàn)，截至××年×月×日止，貴公司已收到甲方、乙方繳納的新增注冊(cè)資本(實(shí)收資本)，合計(jì)人民幣××元(大寫)。各股東以貨幣出資××元，實(shí)物出資××元，知識(shí)產(chǎn)權(quán)出資××元。”

　　5.說(shuō)明段。

　　驗(yàn)資報(bào)告的說(shuō)明段應(yīng)當(dāng)說(shuō)明驗(yàn)資報(bào)告的用途、使用責(zé)任及注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的其他重要事項(xiàng)。對(duì)于變更驗(yàn)資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在驗(yàn)資報(bào)告說(shuō)明段中說(shuō)明對(duì)以前注冊(cè)資本實(shí)收情況審驗(yàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱及其審驗(yàn)情況，并說(shuō)明變更后的累計(jì)注冊(cè)資本實(shí)收金額。

　　6.附件。

　　驗(yàn)資報(bào)告的附件應(yīng)當(dāng)包括已審驗(yàn)的注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表或注冊(cè)資本、實(shí)收資本變更情況明細(xì)表和驗(yàn)資事項(xiàng)說(shuō)明等。

　　7.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名和蓋章。

　　8.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章。

　　9.報(bào)告日期。

　　六、拒絕出具驗(yàn)資報(bào)告并解除業(yè)務(wù)約定的情形

　　1.被審驗(yàn)單位或出資者不提供真實(shí)、合法、完整的驗(yàn)資資料的;

　　2.被審驗(yàn)單位或出資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審驗(yàn)程序不予合作，甚至阻撓審驗(yàn)的;

　　3.被審驗(yàn)單位或出資者堅(jiān)持要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師作不實(shí)證明的;

　　4.出資者投入的實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等資產(chǎn)的價(jià)值難以確定;

　　5.被審驗(yàn)單位及其出資者不按國(guó)家有關(guān)規(guī)定對(duì)出資的實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等非貨幣財(cái)產(chǎn)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估或價(jià)值鑒定、辦理有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù);

　　6.被審驗(yàn)單位減少注冊(cè)資本或合并、分立時(shí)，不按國(guó)家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行公告、債務(wù)清償或提供債務(wù)擔(dān)保;

　　7.外匯管理部門在外方出資情況詢證函回函中注明附送文件存在虛假、違規(guī)等情況;

　　8.出資者以法律法規(guī)禁止的勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽(yù)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)或者設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)等作價(jià)出資;

　　9.首次出資額和出資比例不符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定;

　　10.全體股東的貨幣出資比例不符合國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定。